על תכנון מס לגיטימי ועסקאות מלאכותיות בעסקאות נדל"ן - טור אורח עו"ד אוהד שפק

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק לרשות המסים סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות אם סבורה הרשות כי עסקה מסוימת, המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס העשוי להיות משולם לרשות המסים או למנוע תשלום מס – היא עסקה מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. במקרים אלו, רשאית רשות המסים להתעלם מאותן עסקאות ולהעריך את המס המגיע לה. הוראת הסעיף אף קובעת כי ניתן לראות בהימנעות ממס או הפחתת מס כבלתי נאותות גם אם הן אינן נוגדות את החוק בישראל.

פסיקת בתי המשפט בישראל הדגישה פעמים רבות את עיקרון חופש בחירת הנישום לפעול בדרך שמטרתה להפחית בצורה חוקית את נטל המס. הנשיא לשעבר של בית המשפט העליון, מאיר שמגר אף קבע כי עצם העובדה שצדדים בחרו במבנה משפטי בו ישלמו מינימום מסים אינה מצביעה כי המבנה הוא מלאכותי. זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס ואדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או מקלה עמו.

מרבית חוקי המס מנסים להתמודד עם הניסיונות להימנעות ממס אשר נחשבות כעסקאות מלאכותיות – כך פקודת מס הכנסה, כך חוק מע"מ וכך גם חוק מיסוי מקרקעין.

פסק הדין המנחה אותנו כיום בשנת 2020 לגבי בחינת עסקה כעסקה מלאכותית הוא פסק דין של בית המשפט העליון בעניין סגנון שרותי תקשוב בע"מ משנת 2011. באותו מקרה הבחין בית המשפט העליון בין תכנון מס שלילי שהוא תכנון מס המנצל פרצות הקיימות בחוק, שהמחוקק אינו מודע אליהן לבין תכנון מס חיובי שמקורו בניצול תמריץ מס שניתן על-ידי המחוקק ומהווה תכנון מס לגיטימי. בפסק דין זה, עבר בית המשפט העליון ממבחן "הטעם המסחרי הנוסף" (לפיו די בקיומו של "טעם מסחרי כלשהו" כדי לשלול קיומה של עסקה מלאכותית) למבחן "יסודות הטעם המסחרי" שדורש שהסיבה המסחרית תהיה סיבת יסודית שבלעדיה לא היו מבצעים את העסקה.

בפסק דין מאוחר יותר של בית המשפט העליון בעניין יחזקאל גוטשל משנת 2015, קבע בית המשפט כי הדרך לאתר תכנון מס שלילי הוא על ידי מתן תשובה לשאלה ההיפותטית האם המחוקק היה משנה את החקיקה עקב תכנון המס שביצע אותו אדם. בעניין גוטשל הרחיב בית המשפט את תכנון המס החיובי גם לתכנון מס נייטרלי שעניינו במצבים בהם המחוקק אדיש לאפשרות שהמחוקק אדיש לאפשרות של הנישום להביא לשינוי נטלי המס בו הוא חב, כלומר כי לא מדובר בהפחתת מס בלתי נאותה או בלתי מוסרית.

בפרשת פרדריק חכים משנת 2014 קבע בית המשפט כי עצם העובדה שמוכרים ביצעו פעולות שמטרתן העיקרית לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקת בתי המשפט בכדי לזכות בפטור מתשלום מס שבח מקרקעין – המס המוטל על הרווח הנצבר בעסקת נדל"ן – אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס לדירת מגורים פרטית שנועדה לשימוש אישי של המוכרים.

לאחרונה הגיע מקרה לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בעניין נירה מעין, ווועדת הערר נתבקשה לקבוע האם שיפוץ שעשו המוכרים בדירה בטרם מכרו אותה – מהווה עסקה מלאכותית שכל מטרתה הייתה קבלת פטור ממס שבח?

וועדת הערר קבעה כי גם אם מטרת השיפוץ במקרה של נירה מעין הייתה למנוע חשש שלא מדובר ב-"דירת מגורים" וזאת כדי למנוע מצב של אי-קבלת פטור ממס שבח, הרי שלא מדובר בתכנון מס שלילי, שכן כל מטרתו של השיפוץ הייתה ליהנות מפטור ממס שאליה התכוון המחוקק. משמע, המטרה הייתה לנצל פטור ממס הניתן עבור דירת מגורים יחידה ולא ניסיון לנצל פירצה בחוק שאליה לא התכוון המחוקק.

הכותב, עו"ד אוהד שפק הוא בעלים של משרד עו"ד אוהד שפק המתמחה בנדל"ן ובמיסוי מקרקעין.